رای شماره 2324 هیات عمومی دیوان عدالت اداری
رأی شماره ۲۳۲۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰ ت۴۶۱ـ ۱۳۷۱ ۱۰ ۹ هیأت وزیران درخصوص محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از کشور براساس مأخذ محاسبه ارز پیشبینی شده به منظور حل و فصل اختالفات موجود ابطال شد
رأی شماره ۲۳۲۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ هیأت وزیران درخصوص محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از کشور براساس مأخذ محاسبه ارز پیشبینی شده به منظور حل و فصل اختالفات موجود ابطال شد
۲۹/۸/۱۴۰۰ ۰۰۰۰۰۳۸ شماره
بسمه تعالی
جناب آقای اکبرپور
رئیس هیأتمدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسالمی ایران
یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۳۲۴ مورخ۱۴۰۰/۸/۱۱ با موضوع:
»تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ هیأت وزیران درخصوص محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از کشور براساس مأخذ محاسبه ارز پیشبینی شده به منظور حل و فصل اختالفات موجود ابطال شد.« جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.
مدیرکل هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدهللا اسمعیلیفرد تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۸/۱۱ شماره دادنامه: ۲۳۲۴ شماره پرونده: ۰۰۰۰۰۳۸
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای سجاد کریمی پاشاکی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویبنامه شماره ۱۴۲۱۷۶/ت۵۶۶۴۸هــ ۱۳۹۹/۱۲/۵ هیأت وزیران گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویبنامه شماره ۱۴۲۱۷۶/ت۵۶۶۴۸هـ ـ ۱۳۹۹/۱۲/۵ هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعالم کرده است که:
" همان گونه که استحضار دارید اصل براخذ مالیات است و مستثنیات مستفاد از اصل ۵۱ قانون اساسی بر اساس قانون تصریح مییابد، بنابراین عدالت مالیاتی اقتضاء مینماید مبنای عادالنه مالیاتی بر ماخذ درآمد از جمله حقوق کارکنان دولت احتساب گردد. لذا عمل دولت در قالب وضع مقرره نمیبایست به نحوی باشد که اصل اخذ مالیات را متوقف و یا واجد تبعیض ناروا در محاسبه و پرداخت آن گردد مگر در مستثنائاتی که صراحتًا در قوانین تصریح عنوان یافتهاند. با توجه به مقدمه فوق هیأت وزیران طی مقرره موضوع شکایت چنین وضع کرد: »با توجه به بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ریالی فوقالعاده اشتغال خارج از کشور و مأمورین ثابت موضوع تصویبنامههای شماره ۲۹۹۲۰/ ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ و ۱۳۴۸۲۱/ت۵۰۹۸۰هـ ـ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ و اصالحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از کشور بر اساس محاسبه ارز پیشبینی شده در ماده ۳ تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ به منظور حل و فصل اختالفات موجود مالک میباشد.« او ًال: فراز پایانی این مقرره معطوف به حل و فصل اختالفات در مبنای محاسبه مالیات است لذا توجه به ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم، مرجع رسیدگی به کلیه اختالفات مالیاتی جزء در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرج ع دیگری پیشبینی شده، هیأت حل اختالف مالیاتی است. از این رو با توجه به اینکه مقنن در خصوص حل و فصل اختالفات مالیاتی مرجع قانونی تعیین کرده است لذا هیأت وزیران در این خصوص فاقد سمت قانونی بوده و وضع مقرره یاد شده خارج از حدود اختیارات و تکالیف آن میباشد.
ثانیًا: طرف شکایت محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج کشور را براساس محاسبه ارز پیشبینی شده در ماده ۳ تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هــ ۱۳۷۱/۱۰/۹ تعیین کرده است. با توجه به این ماده مشخص است که ماخذ محاسبه نرخ ارز به منظور تعیین مالیات، نرخ برابری ارزهای خارجی در تاریخ ۱۳۷۰/۱۲/۲۸ تعیین شده است و نکته جالب در ماخذ نرخ ارز به ویژه دالر در سال ۱۳۷۰ به طور رسمی ۶ تومان و بازار آزاد ۱۴۲ تومان و در سال ۱۳۷۱ به طور رسمی ۱۴۵ تومان و در بازار آزاد ۱۴۹ تومان بوده است به عبارتی اگر مأمور ثابت خارج از کشور حداقل ماهانه ۴۰۰۰ دالر حقوق دریافت دارد در سخت گیرانه ترین محاسبه که نرخ بازار آزاد سال ۱۳۷۱ است )۱۴۹ تومان( حدود ۶۰۰ هزار تومان شده که مبنای محاسبه مالیات میبایست قرار گیرد و چون معافیت مالیاتی حقوق کارکنان دولت در سال جاری )۱۳۹۹ )برای مجموع ۱۲ ماه مبلغ ۳۶۰ میلیون ریال )۳۰ میلیون ریال ماهانه( پیشبینی شده است عم ًال با احتساب مندرج در تصویبنامه موضوع شکایت، مأمورین ثابت خارج از کشور معاف از مالیات خواهند بود در حالی که اگر چنانچه دالر بر مبنای نرخ ارز مرجع )مفروض بر سهلگیرانهترین نرخ( یعنی ۴۲۰۰۰ ریال محاسبه شود، ضرب در ۴۰۰۰ دالر مساوی ۱۶۸/۰۰۰/۰۰۰ ریال خواهد شد که کسر از ۳۰ میلیون ریال مساوی با ۱۳۸/۰۰۰/۰۰۰ ریال، مشابه سایر کارمنـدان میبایست مـورد احتساب مالیاتی قرار گیرد. همچنیـن توجـه بـه حذف بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در اصالحات بعدی نشاندهنده عدم اعتقاد مقنن به اعطای معافیتهای مالیاتی مأموران ثابت خارج از کشور دارد، که علیهذا مشخص مینماید که طرف شکایت عم ًال این دسته از مأموران را طی مقرره معترضعنه از مالیات معاف نموده است. این موضوع عالوه بر مغایرت با اصل اخذ مالیات، تبعیض ناروا موضوع بند ۹ اصل ۳ قانون اساسی نیز در مقایسه با سایر مأمورین دولتی شاغل در داخل کشور میباشد. که این نحوه محاسبه مخالف مفهوم و منطوق بند )الف( ماده ۶ قانون برنامه ششم توسعه نیز خواهد بود چرا که عم ًال هیچ تناسبی میان احتساب مالیات کارکنان دولت در قیاس با مأموران ثابت خارج کشور وفق این مقرره وجود نخواهد داشت از این رو ابطال آن را از محضر قضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری استدعا دارم."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
" وزارت امور خارجه ـ وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت علوم، تحقیقات و فناوری ـ وزارت آموزش و پرورش ـ معاونت حقوقی رئیس جمهور ـ سازمان اداری و استخدامی کشورـ سازمان برنامه و بودجه کشورـ بانک مرکزی جمهوری اسالمی ایران هیأت وزیران در جلسه ۱۳۹۹/۱۲/۳ به پیشنهاد شماره ۳۹۱۸۸/۱۳۳۹۴۸ ـ ۱۳۹۹/۱۱/۱۹ معاونت حقوقی رئیس جمهور و به استناد اصول ۱۳۸ و ۱۳۹ قانون اساسی جمهوری اسالمی ایران تصویب کرد. با توجه به بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، مبالغ ۱۳۴۸۲۱/ت۵۰۹۸۰هـ ـ ۱۳۹۴/۱۰/۱۶ و اصالحات بعدی آن در محاسبه مالیات بر درآمد حقوق مأموران ثابت خارج از کشور بر اساس ریالی فوقالعاده اشتغال خارج از کشور و مأمورین ثابت موضوع تصویبنامههای شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ و شماره ماخذ محاسبه ارز پیشبینی شده در ماده ۳ تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ به منظور حل و فصل اختالفات موجود مالک میباشد.ـ معاون اول رئیس جمهور "
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت، به موجب الیحه شمـاره ۳۹۷۴۴ـ۱۴۰۰/۴/۱۳ توضیح داده است که: " شاکی با تصور اینکه موضوع تصویبنامه مورد شکایت، ناظر به اختالفات مالیاتی موضوع ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم است، صالحیت هیأت وزیران در تصویب این مصوبه را زیر سوال برده است. این در حالی است که اختالفی که در متن مصوبه مورد شکایت به آن اشاره شده، ناظر به اختالف برداشت دستگاههای اجرایی ذیربط در قابلیت استناد تفسیر و نحوه اجرای مفاد ماده ۳ تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ هیأت وزیران در خصوص فوقالعاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت )مأموران ثابت( بوده و به بیان دیگر، اختالفی حکمی فیمابین دستگاههای اجرایی زیر مجموعه دولت است که بدیهی است حل و فصل آن بر اساس ترتیبات مقرر در اصل ۱۳۴ قانون اساسی خواهد بود و آنچنان که شاکی این اختالف را توصیف نموده، اختالفی مالیاتی فیمابین مؤدی و سازمان امور مالیاتی نیست. بنابراین تصویب مصوبه مورد شکایت در چارچوب صالحیتهای قانونی هیأت وزیران بوده و هیچگونه خروجی از دایره صالحیتهای عام و خاص هیأت وزیران در تصویب آن صورت نپذیرفته است. همانگونه که در بند پیشین بیان گردید، به موجب تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱هـ ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ آییننامه فوقالعاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت )ماموران ثابت ( به تصویب هیأت وزیران رسیده است. در ماده ۳ این آییننامه و همچنین تبصره الحاقی به این ماده به موجب تصویبنامه شماره ۲۳۷۸۱/ت۳۱۴۲۷هــ ۱۳۸۴/۴/۲۱ نحوه محاسبه و پرداخت فوقالعاده اشتغال خارج از کشور تعیین گردیده است. از آنجا که در بند ۸ ماده ۶ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶ به پرداخت فوقالعاده اشتغال خارج از کشور تصریح گردیده و همچنین در دادنامه شماره ۱۵۵۳ـ۱۳۹۷/۷/۳ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری )موضوع شماره پرونده ۲۰۰۲/۹۷ )نیز به آییننامه فوقالعاده اشتغال خارج از کشور مستخدمان دولت و به ویژه ماده ۳ و تبصره الحاقی آن استناد شده است، بنابراین آییننامه یاد شده کماکان دارای تأییدات و پشتوانه قانونی و قضایی به شماررفته و در نتیجه دارای اعتبار و قابلیت استناد است. بر همین اساس هیأت و زیران در تصویبنامه مورد شکایت بدون اینکه حکم جدیدی مقرر نماید، صرفًا از باب »حل و فصل اختالفات موجود« میان دستگاههای اجرایی، حکم مندرج در ماده ۳ آییننامه فوقالعاده اشتغال خارج از کشور را معتبر و مالک و معیار عمل اعالم نموده و در نتیجه ادعای مغایرت آن با قوانین مورد ادعا فاقد مبنا و نامعتبر است.
نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه تصویبنامه مورد شکایت در چارچوب اختیارات عام قانونی ناظر به حل و فصل اختالف دستگاههای دولتی )اصل ۱۳۴ قانون اساسی( به تصویب هیأت وزیران رسیده و در نتیجه تصویب آن نمیتواند از مصادیق تصویب مصوبات خارج از صالحیت و یا مغایر با قانون به شمار رود، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست. " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۸/۱۱ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
او ًال: بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسالمی ایران، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود و در قوانین برنامه پنجساله توسعه از جمله در بند )الف( ماده ۶ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسالمی ایران برقراری هرگونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سالهای اجرای قانون برنامه ممنوع اعالم شده است. ثانیًا: بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب سال ۱۳۸۶ ،صرفًا راجع به اصل پرداخت فوقالعاده اشتغال خارج از کشور بر اساس ضوابط پرداخت تعیین شده توسط سازمان مدیریت و برنامهریزی کشور است و در خصوص نحوه محاسبه و پرداخت مالیات حکمی ندارد. ثالثًا: ضوابط مربوط به شمول، معافیت، نحوه محاسبه، نرخ و غیره در مورد مالیات بر حقوق، به موجب فصل سوم از قانون مالیاتهای مستقیم )مالیات بر درآمد حقوق( بیان شده است و نرخ مالیات بر حقوق عالوه بر حکم کلی آن در ماده ۸۵ قانون مزبور به موجب ماده ۸۴ قانون یاد شده همه ساله در بودجه سنواتی مشخص میشود و در مقررات مزبور از حیث تسعیر مبالغ ارزی پرداختی از بابت بند ۸ ماده ۶۸ قانون مدیریت خدمات کشوری، برای پرداخت مالیات امتیازی لحاظ نشده است. بنا به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در تصویبنامه مورد اعتراض، در راستای حل و فصل اختالفات موجود، مالکی تعیین شده است که تعیین آن به دلیل دخالت در روند رسیدگی هیأتهای حل اختالف مالیاتی مغایر با ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم است و با لحاظ این امر که تسعیر ارز پرداختی به نرخ پیشبینی شده در تصویبنامه شماره ۲۹۹۲۰/ت۴۶۱ـ ۱۳۷۱/۱۰/۹ و درج معادل ریالی این تسعیر در احکام کارگزینی برای محاسبه مالیات حقوق )با همان نرخ( نوعی ترجیح مالیاتی است که به دلیل حاکمیت اصل تسعیر و معادلسازی و تقویم به نرخ زمان تعلق مالیات، مبنای قانونی ندارد، لذا تصویبنامه شماره ۱۴۲۱۷۶/ت۵۶۶۴۸ ـ ۱۳۹۹/۱۲/۵ هیأت وزیران خالف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیالت و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین
منبع : روزنامه رسمی
